ORDIN nr. 1.376 din 17 septembrie 2004pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora
EMITENT
  • MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE
    • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 1.012 din 3 noiembrie 2004



    În temeiul prevederilor art. 10 alin. (6) din Hotărârea Guvernului nr. 1.574/2003 privind organizarea şi funcţionarea Ministerului Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare,având în vedere prevederile art. 4 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, privind elaborarea şi emiterea normelor şi reglementărilor în domeniul contabilităţii,ministrul finanţelor publice emite următorul ordin:  +  Articolul 1Se aprobă Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, cuprinse în anexa care face parte integrantă din prezentul ordin.  +  Articolul 2La data intrării în vigoare a prezentului ordin se abroga Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.078/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind fuziunea, divizarea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 586 din 18 august 2003.  +  Articolul 3Direcţia de reglementări contabile şi Direcţia generală de politici şi legislaţie privind veniturile bugetului general consolidat din cadrul Ministerului Finanţelor Publice vor lua măsuri pentru ducerea la îndeplinire a prezentului ordin.  +  Articolul 4Prevederile prezentului ordin intră în vigoare la 30 de zile de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I.Ministrul finanţelor publice,Mihai Nicolae TanasescuBucureşti, 17 septembrie 2004.Nr. 1.376.  +  Anexa NORME METODOLOGICEprivind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestoraElaborarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora au la baza prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, şi ale Codului fiscal aprobat prin Legea nr. 571/2003.Operaţiunile de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăţilor comerciale, precum şi de retragere sau excludere a asociaţilor din cadrul societăţilor comerciale, sunt reglementate de prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.De asemenea, operaţiunile care se efectuează la societăţile care intră în faliment sunt reglementate de prevederile Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.Prezentele norme metodologice au scopul de a asigura aplicarea unitară a reglementărilor legale în vigoare referitoare la operaţiunile economico-financiare privind fuziunea, divizarea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale.Exemplele privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni în aceste domenii, precum şi implicatiile fiscale ale acestora, nu au caracter de reglementare.  +  Capitolul 1 FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALEDin punct de vedere juridic, operaţiunile de fuziune şi divizare sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 233 - 245).Fuziunea este operaţiunea prin care doua sau mai multe societăţi comerciale hotărăsc separat transmiterea elementelor de activ şi de pasiv la una dintre societăţi sau înfiinţarea unei noi societăţi comerciale în scopul comasarii activităţilor.Divizarea se face prin împărţirea integrală a elementelor de activ şi de pasiv ale unei societăţi comerciale care îşi încetează existenta, între doua sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinta.Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea, fără lichidare a societăţilor comerciale care îşi încetează existenta, şi transmiterea universala a elementelor lor de activ şi de pasiv către societatea sau societăţile comerciale beneficiare, în starea în care se afla la data fuziunii sau a divizării.Data fuziunii sau a divizării reprezintă data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi sau ultimei dintre ele în cazul constituirii uneia sau mai multor societăţi, iar în celelalte cazuri la data înscrierii în Registrul Comerţului a menţiunii privind majorarea capitalului social al societăţii absorbante, în conformitate cu prevederile art. 243 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.O societate comercială nu îşi încetează existenta în cazul în care o parte din elementele de natura activelor şi pasivelor ei se desprind şi se transmit către una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinta.Aportul unei părţi din elementele de activ ale unei societăţi comerciale la una sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinta, în schimbul acţiunilor sau părţilor sociale ce se atribuie acţionarilor/asociaţilor acelei societăţi la societăţile comerciale beneficiare, este supus în mod corespunzător dispoziţiilor legale privind divizarea, dacă are loc prin desprindere potrivit alineatului precedent.Fuziunea societăţilor comerciale se realizează prin doua modalităţi:1. fuziunea prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o alta societate comercială.2. fuziunea prin contopirea a doua sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui o societate comercială noua.O societate comercială care absoarbe dobândeşte drepturile şi este ţinuta de obligaţiile societăţilor comerciale pe care le absoarbe, din punct de vedere juridic.Din punct de vedere fiscal, se vor avea în vedere prevederile din legislaţia fiscală aplicabilă situaţiilor respective (ex. pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbanta).În conformitate cu prevederile art. 26 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, fiecare societate comercială are obligaţia sa întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii sau divizării, în condiţiile legii.Societăţile comerciale care fuzionează sau se divizeaza au obligaţia, conform prevederilor art. 8 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, să efectueze inventarierea elementelor de activ şi de pasiv. Potrivit prevederilor art. 9 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii şi prezentarea acestora în situaţiile financiare se fac conform normelor şi reglementărilor contabile aplicabile.A. Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorbţie presupun următoarele etape:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, a normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie.În bilanţ, un activ trebuie recunoscut numai atunci când:- este probabila realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;- costul sau valoarea activului poate fi evaluat(a) în mod credibil.2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează sa fuzioneze şi care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective; b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societăţile comerciale care urmează sa fuzioneze şi care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective.Pe baza bilanţului întocmit înainte de fuziune se determina activul net contabil, potrivit formulei:Activ net contabil= Total Active - Total Datorii3. Evaluarea globală a societăţilor. Determinarea aportului net.Pentru evaluarea societăţilor intrate în fuziune se poate folosi una dintre următoarele metode: metoda patrimonială sau metoda activului net, metoda bursiera, metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea de supraprofit), metode mixte şi metoda bazată pe fluxul financiar sau cash-flow-ul.Valoarea globală a societăţii stabilită printr-una dintre metodele menţionate, reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăţi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se stabileşte raportul de schimb.Valoarea activului net contabil este egala cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii. În cazul în care cele doua valori nu sunt egale, la societatea absorbită sau intrata în contopire, diferenţele sunt recunoscute ca elemente de câştiguri sau pierderi din fuziune, astfel: dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil, diferenţa este recunoscută ca profit. În situaţia inversa, diferenţa este recunoscută ca pierdere.Recunoaşterea se poate realiza fie prin conturile 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" şi 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital", iar pe aceasta baza în contul 121 "Profit şi pierdere", fie la rezultatul reportat, cont 117 "Rezultatul reportat".Pentru respectarea principiului independentei exerciţiului, recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor aferente perioadelor anterioare se va reflecta în contul 117 "Rezultatul reportat" cu identificarea acestora pe exercitii financiare, dacă aceasta este posibila.4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, pentru a acoperi capitalul societăţilor comerciale absorbite.În cadrul acestei etape se efectuează: a) determinarea valorii contabile a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţilor comerciale care fuzionează, prin raportarea aportului net la numărul de acţiuni sau de părţi sociale emise.Valoarea contabila a unei acţiuni/părţi sociale se poate obţine şi prin raportarea activului net contabil la numărul de acţiuni/ părţi sociale; b) stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni ori părţi sociale a societăţii absorbite la valoarea contabila a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante, raport verificat şi aprobat de experţi în conformitate cu art. 239 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;5. Determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale de emis pentru remunerarea aportului net de fuziune a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe, fie prin raportarea capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii comerciale absorbite cu raportul de schimb; b) majorarea capitalului social la societatea comercială care absoarbe, prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de societatea comercială care absoarbe cu valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale de la aceasta societate comercială; c) calcularea primei de fuziune, ca diferenţa între valoarea contabila a acţiunilor sau a părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora.Societăţile comerciale care sunt absorbite se dizolva şi îşi pierd personalitatea juridică, o dată cu înregistrarea în registrul comerţului de încetarea existenţei.6. Evidentierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziunii.TRATAMENTUL FISCALSocietatea absorbită1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.2. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă.3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbanta preia provizionul sau rezerva respectiva. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut până ce aceasta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilitatii fiscale privind neimpunerea unei părţi din profitul impozabil, rezerve din reevaluare.4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societatea absorbită are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.Societatea absorbanta1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează de către societatea absorbanta.2. Societatea absorbanta foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbanta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc.În situaţia în care societatea abosorbanta nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea absorbită, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea absorbanta este zero.3. În cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.B. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin contopire:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu (activului net), efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1-3;2. Constituirea noii societăţi comerciale pe baza capitalului propriu (activului net) al societăţilor comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni sau părţi sociale, prin raportarea capitalului propriu (activului net) la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;3. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou-înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţilor comerciale care îşi încetează existenta;4. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale care s-au dizolvat a elementelor de activ şi de pasiv transmise noii societăţi comerciale.TRATAMENTUL FISCALSocietăţile care îşi încetează existenta1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.2. Societăţile care îşi încetează existenta trebuie să transmită societăţii care ia fiinta, valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenta, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenta au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.Societatea care ia fiinta1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societăţile care îşi încetează existenta nu se recuperează de către societatea care ia fiinta.2. Societatea care ia fiinta foloseşte la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societăţile care îşi încetează existenta. Societatea care ia fiinta amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societăţile care îşi încetează existenta, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societăţile care îşi încetează existenta în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc.În situaţia în care societatea care ia fiinta nu cunoaşte valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societăţile care îşi încetează existenta, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societatea care ia fiinta, este zero.3. În cazul în care se preiau de la societăţile care îşi încetează existenta rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, rezultată în urma operaţiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţii care ia fiinta, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale reprezintă venituri impozabile, reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă la determinarea profitului impozabil.5. Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egala cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuţie de către persoanele respective şi se înregistrează în Registrul fiscal.C. Operaţiunile cu ocazia divizării presupun următoarele etape:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitate cu precizările de la lit. A pct. 1;2. a) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective; b) întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societăţile comerciale care urmează să se divizeze şi care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;3. Împărţirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care se divizeaza, care se transmit societăţilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;4. Stabilirea realităţii creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de pasiv;5. Calcularea primei de divizare, ca diferenţa între valoarea contabila a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;6. Reflectarea în contabilitatea societăţilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;7. Reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.Societăţile comerciale care au aplicat Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, iar în urma divizării nu mai îndeplinesc criteriile de mărime stabilite prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 au obligaţia sa continue aplicarea acestor reglementări pentru asigurarea comparabilitatii situaţiilor financiare.TRATAMENTUL FISCALSocietatea care se divizeaza1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.2. Societatea care se divizeaza trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi sa o comunice societăţii care ia fiinta. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, definite în conformitate cu prevederile Codului fiscal, se determina luând în calcul valoarea utilizata pentru calculul amortizarii fiscale (art. 24 din Codul fiscal) fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabila a acestor active.3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţilor care îşi încetează existenta, cu excepţia situaţiei în care societatea care ia fiinta preia provizionul sau rezerva respectiva.4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. (8) din Codul fiscal, societăţile care îşi încetează existenta au obligaţia să depună declaraţia de impunere şi sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului.Atunci când debitorul nu face plata obligaţiilor fiscale, sunt obligaţi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile debitorului persoana juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoana juridică este supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligaţiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporţionale: persoana juridică care preia patrimoniul prin absorbtia debitorului; persoana juridică care se înfiinţează ca urmare a fuziunii debitorului cu altă persoană juridică; persoanele juridice care se înfiinţează ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înfiinţate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parţiale a debitorului.Societăţile care preiau activele şi pasivele1. Potrivit prevederilor art. 26, alin (2) din Codul fiscal, pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizeaza nu se recuperează de către societăţile care preiau activele şi pasivele transferate.2. Societăţile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se divizeaza. Societăţile amortizeaza din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizeaza, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizeaza în situaţia în care divizarea nu ar fi avut loc. În situaţia în care societăţile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizeaza, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societăţile care preiau activele şi pasivele, este zero.3. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizeaza rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.4. În situaţia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22, alin. (1), lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operaţiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăţilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaţiuni de divizare, diferenţa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cat aceasta rezerva se menţine la valoarea rezultată.  +  Capitolul 2 DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALEDin punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (art. 222 - 232).Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art. 246 - 264 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi de Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului.Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a doua etape: dizolvarea şi lichidarea.A. Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării societăţii comerciale, în cazurile prevăzute la art. 222 alin. (1) [cu excepţia modului de dizolvare prevăzut la lit. f)] şi la art. 223 - 232 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru lichidarea societăţii comerciale:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie;2. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective; b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective;3. Stabilirea de către adunarea generală a acţionarilor sau a asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale;4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizarilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc);5. Achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaţii sociale către alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi;6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);7. Calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare:8. Întocmirea bilanţului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la pct. 2;9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, rezultat din lichidarea societăţii comerciale, în funcţie de: a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; b) hotărârea adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social.Partajul consta în împărţirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între actionarii sau asociaţii societăţii comerciale.Societăţile comerciale pe acţiuni, care intra sub incidenţa Legii nr. 314/2001 pentru reglementarea situaţiei unor societăţi comerciale, cu modificările şi completările ulterioare, au obligativitatea numirii lichidatorilor în conformitate cu prevederile art. 258 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.8. Operaţiunile care se efectuează în cazul în care societatea comercială intră în falimentAceste operaţiuni, care se efectuează în conformitate cu art. 77-123 din Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, sunt:1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăţii comerciale;2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu aceasta ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaţionale de evaluare, potrivit art. 100 alin. (3) din Legea nr. 64/1995 modificată şi completată prin Legea nr. 149/2004.3. a) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplica Reglemenţările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap. III din reglementările respective, mai puţin notele explicative; b) întocmirea situaţiilor financiare de către societăţile comerciale care urmează să se lichideze şi care aplica Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 306/2002, respectând formatul prevăzut la cap. IV din reglementările respective, mai puţin notele explicative;4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii) cat mai avantajos şi cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;6. depunerea la banca, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive;8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire între creditori, în ordinea prevăzută de lege;9. Întocmirea şi aprobarea raportului final;10. întocmirea situaţiilor financiare finale.Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar, lichidatorii sunt obligaţi sa întocmească situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale care îşi încetează activitatea, în conformitate cu prevederile art. 26(1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată şi ale art. 261(1) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.  +  Capitolul 3 RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNOR ASOCIAŢI* DIN CADRUL SOCIETĂŢILOR COMERCIALEDin punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale este reglementată de art. 217 - 221 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi:1. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de evaluare. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit art. 133 din Legea nr. 31/1990, modificată prin Legea nr. 161/2003;2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanţului sau pe baza balanţei de verificare;3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag, potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de: a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotărârea adunării generale a asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social, după caz.În conformitate cu prevederile art. 219 alin. (2) din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporţională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social.----------* Conform art. 61 alin. (2) din Legea nr. 31/1990, republicată, termenul asociaţi include şi actionarii  +  Capitolul 4 ASPECTE CU CARACTER GENERAL PRIVIND REORGANIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALESituaţiile financiare întocmite cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii societăţilor comerciale care aplica Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001, sunt supuse auditului financiar, care se efectuează de către auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.În situaţia când societatea care a preluat afacerea continua activitatea comercială a întreprinderii care şi-a cedat bunurile, la operaţiunile de fuziune sau divizare se poate folosi metoda valorii nete contabile care presupune preluarea tuturor elementelor bilantiere.Societăţile comerciale absorbante sau absorbite care deţin titluri de participare la societăţile comerciale absorbite sau absorbante vor anula titlurile respective, la valoarea contabila, prin diminuarea altor rezerve, a primei de fuziune sau a capitalului social, cuantumuri care vor fi aprobate de adunarea generală a acţionarilor.La data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii, diferenţele de curs valutar dintre cursul de schimb de la această dată şi cursul de schimb de la data înregistrării în contabilitate, rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat în valută, acreditive şi depozite pe termen scurt în valută etc, se înregistrează în conturile de venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.Creanţele şi datoriile în valută se evalueaza pe baza cursului de schimb în vigoare la data întocmirii bilanţului de fuziune, divizare sau încetare a activităţii. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută ori faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data întocmirii bilanţului se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, după caz.Operaţiunile care au loc după data întocmirii bilanţului de fuziune sau divizare se efectuează numai cu aprobarea acestora de către societatea absorbanta sau de către societăţile care primesc prin divizare elementele de activ şi de pasiv. Activităţile respective vor fi evidentiate în contabilitatea societăţii absorbite sau care se divizeaza şi vor fi avute în vedere la întocmirea documentelor privind protocolul de predare-primire şi balanţa de verificare.Înregistrarea preluării elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii absorbite de către societatea absorbanta se face înainte de radierea societăţii absorbite de la Oficiul registrului comerţului.Societăţile comerciale absorbante şi cele rezultate în urma divizării, care intra sub incidenţa Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, au obligaţia să aplice aceste reglementări.Societăţile comerciale care fuzionează ori care se divizeaza şi care au înregistrat pierdere contabila vor stipula în documentele de fuziune sau divizare încheiate între părţi modalităţile de acoperire a pierderii.În situaţia în care societatea comercială care se lichidează are pierdere contabila care nu poate fi acoperită cu ocazia lichidării, modalitatea de acoperire a acesteia va fi cea prevăzută în hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă, în vederea întocmirii situaţiilor financiare finale.Societăţilor comerciale care îşi încetează existenta prin fuziune sau divizare şi care au activ net (capitaluri proprii) negative li se preiau elementele de activ şi de pasiv fără emisiune de acţiuni, iar societăţilor comerciale care se lichidează şi se găsesc în aceeaşi situaţie li se aplică prevederile legale.Societăţile comerciale care se afla în lichidare vor depune în mod obligatoriu declaraţiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond de şomaj etc), precum şi decontul de T.V.A., la termenele stabilite de reglementările legale. Acestea se semnează de lichidator.Potrivit prevederilor art. 247 alin. (5) din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, lichidatorii îşi îndeplinesc mandatul sub controlul cenzorilor, la societăţile care au obligativitatea existenţei acestora.În perioada lichidării societăţii comerciale, cenzorii vor verifica toate operaţiunile prevăzute în normele privind lichidarea societăţilor comerciale.** *EXEMPLE PRIVIND REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE APRINCIPALELOR OPERAŢIUNI DE FUZIUNE, DIVIZARE,DIZOLVARE ŞI LICHIDARE A SOCIETĂŢILOR COMERCIALE,PRECUM ŞI RETRAGEREA SAU EXCLUDEREA UNORASOCIAŢI, ŞI IMPLICATIILE FISCALEI. FUZIUNEA ŞI DIVIZAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE  +  Partea I: Metoda rezultatului, respectiv evaluarea globală a societăţilor În toate exemplele prezentate, formatul de bilanţ este cel prevăzut în Reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, considerându-se ca societăţile respective aplica prevederile acestui ordin*.În coloana "A" s-au menţinut numerele randurilor (Nr. rd.) din formatul de bilanţ prevăzut prin reglementările de la alineatul precedent.------------* Societăţile comerciale care aplica OMFP nr. 94/2001 vor tine cont şi de prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare FinanciarăA. Fuziunea prin absorbţieA.1. Caz generalExemplul nr. 1:1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "P" - absorbanta şi Societatea "R" - absorbită).Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societăţii "P", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 3.125.000 mii lei (valoarea justa este de 8.500.000 mii lei faţă de valoarea contabila neta de 5.375.000 mii lei).Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea "P", în mii lei:212 = 105 3.125.000Rezultatele evaluării societăţii "R" sunt reflectate la venituri asa cum este prezentat la pct. 6.2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se prezintă astfel:Bilanţul societăţii "P"                                                                 - mii lei -───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                                                             Nr. Sold                                                             rd.───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────     A B 1───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    A. ACTIVE IMOBILIZATE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) 02 8.500.000       (11.425.000-2.925.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 8.500.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    B. ACTIVE CIRCULANTE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. STOCURI (ct.371) 05 1.000.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate 06 2.125.000    după o perioadă mai mare de un an sunt    prezentate separat.) (ct. 411-491)    (2.200.000-75.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 250.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL(rd 05 la 08) 09 3.375.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 11 3.875.000    PERIOADA DE PANA LA UN AN (ct. 404)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV 12 -500.000    DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 8.000.000     (rd. 04+12-17)───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    J. CAPITAL ŞI REZERVE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. CAPITAL (rd.20 la 22) 19 2.000.000    din care:    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    - capital subscris vărsat (ct. 1012) 21 2.000.000     (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 3.125.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 8.000.000    (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI 34 8.000.000     (rd. 32+33)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────Bilanţul societăţii "R"                                                                 - mii lei -───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                                                             Nr. Sold                                                             rd.───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────     A B 1───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    A. ACTIVE IMOBILIZATE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) 02 1.150.000        (2.125.000-975.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.150.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    B. ACTIVE CIRCULANTE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. STOCURI (ct.301) 05 825.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate 06 1.600.000    după o perioadă mai mare de un an sunt    prezentate separat.) (ct. 411-491)    (1.875.000-275.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 50.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 2.475.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 11 1.225.000    PERIOADA DE PANA LA UN AN (ct. 419)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV 12 1.250.000    DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 2.400.000     (rd. 04+12-17)───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    J. CAPITAL ŞI REZERVE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. CAPITAL (rd.20 la 22) 19 1.250.000    din care:    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    - capital subscris vărsat (ct.1012) 21 1.250.000    (125 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. REZERVE 26 1.150.000    (ct. 1061*+1068**) (150.000+1.000.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 2.400.000    (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI 34 2.400.000    (rd. 32+33)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────--------* Rezerva legală a fost dedusă la constituire** Alte rezerve sunt formate din facilităţi fiscale3. Evaluarea globală a societăţilor:Valoarea globală a Societăţii "R" rezultată în urma evaluării înregistrează o creştere de 1.350.000 mii lei faţă de activul net contabil.Societatea "P"Activ net contabil rezultat în urma evaluării = 11.875.000 mii lei - 3.875.000 mii lei = 8.000.000 mii leiAport net = Activ net contabilSocietatea "R"Activ net contabil = 3.625.000 mii lei - 1.225.000 mii lei = 2.400.000 mii leiAport net = 2.400.000 mii lei + 1.350.000 mii lei = 3.750.000 mii lei4. Determinarea raportului de schimb al acţiunilor, pentru a acoperi aportul societăţii absorbite:● Stabilirea valorii contabile a acţiunilor societăţilor "P" şi "R":Societatea "P"8.000.000 mii lei: 200 mii acţiuni = 40.000 leiSocietatea "R"3.750.000 mii lei: 125 mii acţiuni = 30.000 lei.● Stabilirea raportului de schimb al acţiunilor, prin raportarea valorii contabile a unei acţiuni a societăţii absorbite la valoarea contabila a unei acţiuni a societăţii absorbante:30.000 : 40.000 = 3/4, adică se schimba 4 acţiuni ale Societăţii "R" pentru 3 acţiuni ale Societăţii "P".5. Determinarea numărului de acţiuni de emis de Societatea "P", fie prin raportarea aportului net al societăţilor comerciale absorbite la valoarea contabila a unei acţiuni a societăţii comerciale absorbante, fie prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb:- valoarea aportului net al societăţii "R" este de 3.750.000 mii lei- valoarea contabila a unei acţiuni la Societatea "P" este de 40.000 lei3.750.000 mii: 40.000 = 94 mii acţiuni (cifra exactă 93,75 mii);sau125 mii acţiuni x 3/4 (raportul de schimb) = 94 mii acţiuni.● Determinarea creşterii capitalului social la Societatea "P", prin înmulţirea numărului de acţiuni care trebuie emise de Societatea "P" cu valoarea nominală a unei acţiuni de la aceasta societate comercială:94 mii acţiuni x 10.000 lei/valoarea nominală a unei acţiuni = 940.000 mii lei capital social● Calcularea primei de fuziune, ca diferenţa între valoarea contabila a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora:3.750.000 mii - 940.000 mii lei = 2.810.000 mii lei prima de fuziune.sau● Calcularea primei de fuziune, ca diferenţa între valoarea contabila a acţiunilor, valoarea nominală a acestora şi valoarea rezervelor:3.750.000 mii lei - 940.000 mii lei - 1.150.000 mii lei = 1.660.000 mii lei prima de fuziune.Actionarii de la Societatea "R" vor primi, ca urmare a fuziunii, 94 mii de acţiuni a 10.000 lei (valoarea nominală a unei acţiuni).6. Evidentierea în contabilitatea societăţilor a operaţiunilor efectuate cu ocazia fuziuniiContabilitatea fuziunii la Societatea "R" - absorbităÎnregistrări contabile, în mii lei: a) evidentierea valorii activului transferat reprezentând total active identificate în bilanţ plus creşterea de valoare rezultată la evaluarea globală:         461 = 7583 4.975.000 b) scăderea din evidenta a elementelor de activ transferate:     6583 = % 3.625.000                      ─────────              212 1.150.000*              301 825.000              411 1.600.000             5121 50.000 c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:     121 = 6583 3.625.000     7583 = 121 4.975.000 d) transmiterea elementelor de pasiv:       419 = 461 1.225.000        % = 456 3.750.000                        ─────────      1012 1.250.000      1061 150.000      1068 1.000.000       121 1.350.000 e) regularizarea conturilor 456 şi 461:            456 = 461 3.750.000-------* NOTA Pentru exemplele de la fuziune şi divizare (metodele de la partea I şi partea II) se pot efectua înregistrările contabile ale conturilor rectificative (de amortizare, deprecieri ori diferenţe de preţ) în corespondenta cu conturile de active (212, 213, 214, 301, 371, 411, 461, s.a.)Contabilitatea fuziunii la Societatea "P" - absorbantaÎnregistrări contabile, în mii lei: a) înregistrarea majorării capitalului social şi a primei de fuziune:      456 = % 3.750.000                       ─────────             1012 940.000             1042* 2.810.000 b) preluarea elementelor de activ de la Societatea "R":        % = 456 4.975.000 % = 456 5.250.000                       ───────── ─────────      207 1.350.000 207 1.350.000      212 1.150.000 sau 212 1.150.000      301 825.000 301 825.000      411 1.600.000 411** 1.875.000      5121 50.000 5121 50.000 c) preluarea elementelor de pasiv de la Societatea "R":        456 = 419 1.225.000 456 = % 1.500.000                                                            ─────────                                                    419 1.225.000                                                    491** 275.000 d) după înregistrarea fuziunii la Oficiul registrului comerţului se efectuează înregistrarea contabila pentru rezervele care au fost deduse fiscal şi se doreşte menţinerea lor în contabilitatea societăţii absorbante1042/analitic distinct, rezerva legală = 1061 150.0001042/analitic distinct, alte rezerve = 1068 1.000.000Notă: în cazul în care prima de fuziune nu acoperă rezerva legală şi rezerva reprezentând facilităţi, transferul se va face în limita primei de fuziune, iar diferenţa până la nivelul rezervei respective se impozitează.--------* În cadrul contului 1042 se vor evidenţia analitice distincte cu sumele reprezentând rezerva legală şi alte rezerve formate din facilităţi fiscale** Prin preluarea contului 411 la valoarea bruta şi a provizionului reflectat în contul 491, care la constituire a fost deductibil fiscalBilanţul întocmit de Societatea "P" după fuziunea cu Societatea "R"                                                                 - mii lei -───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                                                             Nr. Sold                                                             rd.───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                    A B 1───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    A. ACTIVE IMOBILIZATE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. IMOBILIZARI NECORPORALE (ct.207) 1.350.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212-2812) 02 9.650.000        (11.425.000 + 1.150.000 - 2.925.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL 04 11.000.000    (rd. 01 la 03)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    B. ACTIVE CIRCULANTE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. STOCURI (ct. 301+371-397) 05 1.825.000    (825.000+1.100.000-100.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate 06 3.725.000    după o perioadă mai mare de un an sunt    prezentate separat.) (ct. 411 -491)    (2.200.000+1.875.000-75.000-275.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 300.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL(rd. 05 la 08) 09 5.850.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE 11 5.100.000    ÎNTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN    (ct.404+419) (3.875.000+1.225.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE,    RESPECTIV DATORII CURENTE NETE 12 750.000    (rd. 09+10-11-18)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 11.750.000    (rd. 04+12-17)───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    J. CAPITAL ŞI REZERVE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 2.940.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    - capital subscris vărsat (ct.1012) 21 2.940.000    (294 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. PRIME DE CAPITAL (ct. 1042) 23 2.810.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 3.125.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 11.750.000    (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI 34 11.750.000    (rd. 32+33)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────IMPLICAŢII FISCALESocietatea absorbită (R)1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital") în suma de 4.975.000 mii lei sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital") în suma de 3.625.000 mii lei sunt cheltuieli nedeductibile.2. Situaţia imobilizarilor corporale se prezintă astfel: societatea R deţine o clădire, valoare de intrare 2.125.000 mii lei; amortizarea fiscală cumulată până la data fuziunii, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal, este în suma de 1.125.000 mii lei; valoarea fiscală a clădirii este 1.000.000 mii lei (prin diferenţa). Societatea R comunică societăţii P valoarea fiscală a clădirii.3. Având în vedere faptul ca rezervele care au fost anterior deduse la determinarea profitului impozabil (rezerva legală - contul 1061 şi rezervele din alte facilităţi fiscale - contul 1068) au fost preluate în aceleaşi conturi la societatea absorbanta (P), acestea nu se supun impunerii la societatea R. Valoarea provizionului reflectat în contul 491, deductibil fiscal la constituire, se va impune cu cota de impozit pe profit (societatea R datorand un impozit de 25%*275.000=68.750 mii lei) în cazul în care acest provizion nu este preluat în contul identic al societăţii absorbante (P).4. Societatea R are obligaţia să depună declaraţia de impunere şi sa plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la registrul comerţului.Societatea absorbanta (P)1. Societatea P va amortiza din punct de vedere fiscal clădirea primită folosind regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal, reguli care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită în situaţia în care fuziunea nu ar fi avut loc. Prin urmare, va amortiza valoarea de 1.000.000 mii lei pe perioada normală de funcţionare rămasă prin metoda de amortizare utilizata de societatea R în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.2. Rezervele preluate de la societatea R (care au fost deductibile), precum şi provizionul, în cazul în care se preia, urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.3. Fondul comercial de 1.350.000 mii lei nu se amortizeaza din punct de vedere fiscal, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.4. Diferenţele din reevaluarea imobilizarilor corporale de 3.125.000, rezultate ca urmare a fuziunii, nu sunt luate în calcul la determinarea deducerilor de amortizare, în conformitate cu prevederile art. 24 din Codul fiscal.A.2. Fuziunea societăţilor comerciale care au capitaluri proprii negativeExemplul nr. 2:Societatea absorbanta are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative.1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţilor comerciale care fuzionează (Societatea "V" - absorbanta şi Societatea "W" - absorbită).Reevaluarea imobilizarilor corporale ale societăţii "V", pe baza evaluării efectuate de evaluatori autorizaţi, înregistrează un plus de 75.000 mii lei (valoarea justa este de 5.450.000 mii lei faţă de valoarea contabila neta de 5.375.000 mii lei).Regularizarea diferenţelor din reevaluare la societatea "V", în mii lei:       212 = 105 75.000Rezultatele evaluării societăţii "W" sunt reflectate la venituri, asa cum este prezentat la pct. 5.2. Situaţia elementelor de activ şi de pasiv, conform bilanţurilor celor două societăţi comerciale care fuzionează, în baza datelor din contabilitate, date care au fost puse de acord cu rezultatele inventarierii efectuate cu aceasta ocazie, se prezintă astfel:Bilanţul societăţii "V"                                                                 - mii lei -───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                                                             Nr. Sold                                                             rd.───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────     A B 1───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    A. ACTIVE IMOBILIZATE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct. 212- 2812) 02 5.450.000        (8.375.000-2.925.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 5.450.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    B. ACTIVE CIRCULANTE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. STOCURI (ct.371) 05 1.000.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate 06 2.125.000    după o perioadă mai mare de un an sunt    prezentate separat.) (ct. 411-491)    (2.200.000-75.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 250.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE CIRCULANTE -TOTAL (rd. 05 la 08) 09 3.375.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-0 11 3.875.000    PERIOADA DE PANA LA UN AN (ct. 404)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV 12 -500.000    DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 4.950.000     (rd. 04+12-17)───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    J. CAPITAL ŞI REZERVE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. CAPITAL (rd.20 la 22) Din care: 19 2.000.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    - capital subscris vărsat (ct. 1012) 21 2.000.000    (200 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct.105) 24 75.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. REZERVE (ct. 106) 26 2.875.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 4.950.000    (rd.19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI (rd. 32+33) 34 4.950.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────Bilanţul Societăţii "W"                                                                 - mii lei -───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────                                                             Nr. Sold                                                             rd.───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────     A B 1───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    A. ACTIVE IMOBILIZATE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. IMOBILIZARI CORPORALE (ct.212-2812) 02 1.600.000    (2.920.000-1.320.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (rd. 01 la 03) 04 1.600.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    B. ACTIVE CIRCULANTE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. STOCURI (ct.371-378) (1.520.000-80.000) 05 1.440.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    II. CREANŢE (Sumele ce urmează a fi încasate 06 3.320.000    după o perioadă mai mare de un an sunt    prezentate separat.) (ct. 411-491)    (3.820.000-500.000)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI (ct. 5121) 08 40.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08) 09 4.800.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    D. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-0 11 6.680.000    PERIOADA DE PANA LA UN AN (ct. 404)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV 12 -1.880.000    DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 13 -280.000*    (rd. 04+12-17)───────────────────────────────────────────────────────────────────────────────    J. CAPITAL ŞI REZERVE    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    I. CAPITAL (rd.20 la 22) din care: 19 1.600.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    - capital subscris vărsat (1012) 21 1.600.000    (160 mii acţiuni x 10.000 lei/acţiune)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    IV. REZERVE (ct. 1068) 26 1.120.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    VI. Rezultatul exerciţiului financiar (ct. 121 )        Sold D 30 3.000.000    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI PROPRII 32 -280.000    (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31)    ───────────────────────────────────────────────────────────────────────────    TOTAL CAPITALURI 34 -280.000