REGLEMENTĂRI CONTABILE din 8 octombrie 2001armonizate cu Directiva Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit
EMITENT
  • BANCA NAŢIONALA A ROMÂNIEI
  • MINISTERUL FINANŢELOR PUBLICE
    • Publicat în  MONITORUL OFICIAL nr. 694 din 1 noiembrie 2001



     DISPOZIŢII GENERALEPrezentele reglementări stabilesc principiile şi regulile contabile de baza, forma şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, având ca scop general asimilarea deplina aDirectivei nr. 86/635/CEEşi continuarea armonizării cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.Aria de aplicabilitate1. Prezentele reglementări privesc întocmirea, prezentarea, aprobarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale ale băncilor, persoane juridice române, sucursalelor din România ale băncilor străine şi ale organizaţiilor cooperatiste de credit, denumite în continuare "instituţii de credit".În cazul organizaţiilor cooperatiste de credit, situaţiile financiare anuale se întocmesc la nivelul fiecărei cooperative de credit şi casei centrale a cooperativelor de credit, precum şi la nivelul fiecărei reţele cooperatiste de credit.2. Instituţiile de credit vor fi integrate în aria de aplicabilitate a acestor reglementări după următorul program:A. Începând cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 2001, prezentele reglementări se aplică băncilor, persoane juridice române, cotate la Bursa de Valori Bucureşti şi unui esantion reprezentativ de bănci, persoane juridice române, şi sucursale din România ale băncilor străine, conform listei aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice şi al guvernatorului Băncii Naţionale a României.B. Începând cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 2002 prezentele reglementări se aplică tuturor băncilor, persoane juridice române, şi sucursalelor din România ale băncilor străine;C. Începând cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 2003, prezentele reglementări se aplică tuturor instituţiilor de credit;D. În primul an de aplicare a prezentelor reglementări, instituţiile de credit vor prezenta atât situaţiile financiare anuale întocmite în conformitate cu prezentele reglementări cat şi pe cele întocmite în conformitate cu prevederile cap. II din Modelele situaţiilor financiar-contabile pentru bănci şi normele metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor şi al guvernatorului Băncii Naţionale a României nr. 1524/362/1998, cu modificările şi completările ulterioare. Din al doilea an de aplicare, instituţiile de credit vor prezenta numai situaţiile financiare anuale întocmite în conformitate cu prezentele reglementări.  +  Capitolul 1REGLEMENTĂRI PRIVIND CONTABILITATEA ŞI SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ALE INSTITUŢIILOR DE CREDIT  +  Secţiunea 1 CONTABILITATEA INSTITUŢIILOR DE CREDITMoneda1.1. Contabilitatea se tine în limba română şi în moneda naţionala. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se tine atât în moneda naţionala, cat şi în valută. Pentru necesităţile proprii de informare, instituţiile de credit pot opta pentru întocmirea situaţiilor anuale şi într-o moneda stabilă (EURO, USD) etc.Obligativitatea organizării şi ţinerii contabilităţii1.2. Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii, în conformitate cu prevederileLegii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării instituţiei de credit.În acest scop, persoanele prevăzute la alineatul precedent trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru: întocmirea documentelor justificative privind operaţiile economice, organizarea şi ţinerea corecta şi la zi a contabilităţii; organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, publicarea şi depunerea la termen a acestora la organele în drept; păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare şi organizarea contabilităţii de gestiune adaptată la specificul instituţiei de credit.1.3. Potrivit prevederilorart. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi celorlalte prevederi legale referitoare la întocmirea şi utilizarea formularelor privind activitatea financiară şi contabila*), orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care sta la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.Documentele justificative cuprind, de regula, următoarele elemente principale: a) denumirea documentului; b) denumirea şi sediul instituţiei de credit care întocmeşte documentul; c) numărul şi data întocmirii acestuia; d) menţionarea părţilor care participa la efectuarea operaţiunii economice (când este cazul); e) conţinutul operaţiunii economice şi, dacă este cazul, temeiul legal al efectuării acesteia; f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate; g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz; h) alte elemente menite să asigure consemnarea completa a operaţiilor efectuate.Păstrarea registrelor şi a documentelor justificative1.4. Potrivit prevederilorart. 25 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, se păstrează, timp de 10 ani, în arhiva instituţiilor de credit, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani.Registrele de contabilitate, precum şi documentele justificative se păstrează în arhiva, de regula, în forma lor originala, grupate în funcţie de natura operaţiunilor şi în ordine cronologică, în cadrul exerciţiului financiar la care acestea se referă.Arhivarea documentelor contabile trebuie să asigure păstrarea şi consultarea acestora în termenele prevăzute de lege.Potrivit prevederilorart. 26 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare, potrivit reglementărilor emise în acest scop.Responsabilitatea de a reconstitui documentele contabile, în cazurile prevăzute la alineatul precedent, revine administratorilor instituţiei de credit sau altei persoane care are obligaţia gestionării instituţiei de credit.Documentele contabile reconstituite vor purta menţiunea "Reconstituit".------------ Notă *) Aceste prevederi sunt cuprinse înHotărârea Guvernului nr. 831/1997pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabila şi a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora, în ordinele ministrului finanţelor date în aplicarea acesteia, precum şi în Normele metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiară şi contabila, precum şi a modelelor acestora, aprobate prinOrdinul ministrului finanţelor nr. 425/1998.  +  Secţiunea a 2-a EXERCIŢIUL FINANCIARExerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data infiintarii, respectiv înmatriculării, potrivit legii, la registrul comerţului.  +  Secţiunea a 3-a SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE ALE INSTITUŢIILOR DE CREDIT3.1. Fiecare instituţie de credit are obligaţia sa întocmească situaţii financiare anuale.3.2. Situaţiile financiare anuale ale unei instituţii de credit trebuie să cuprindă: a) bilanţul; b) contul de profit şi pierdere; c) situaţia modificărilor capitalului propriu; d) situaţia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile şi note explicative.3.3. Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidela a poziţiei financiare, performantei, modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor de trezorerie ale instituţiei de credit pentru respectivul exerciţiu financiar.3.4. Situaţiile financiare anuale trebuie să respecte prevederileLegii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi competarile ulterioare, ale prezentelor reglementări, ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.În cazul în care situaţiile financiare anuale respecta în totalitate prevederile prezentelor reglementări, dar nu respecta în totalitate prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate (de exemplu: prevederi referitoare la inflaţie şi/sau consolidare), raportul de audit trebuie să facă referiri concrete la aceste aspecte.3.5. Dacă nu exista nici un Standard Internaţional de Contabilitate relevant, administratorii instituţiei de credit vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare", prevăzut de Standardele de Contabilitate Internaţionale, şi se vor asigura ca situaţiile financiare anuale furnizează informaţii care să fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; şi b) credibile în sensul că: i) reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a instituţiei de credit;îi) reflecta substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma juridică;iii) sunt neutre, adică nepartinitoare; iv) sunt prudente; v) sunt complete sub toate aspectele semnificative.3.6.Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, va fi aplicată împreună cu:- Reglementările contabile armonizate cuDirectiva Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEEşi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit;- Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare prevăzut de Standardele Internaţionale de Contabilitate;- Standardele Internaţionale de Contabilitate.3.7. La elaborarea prezentelor reglementări contabile aplicabile instituţiilor de credit s-a avut în vedere asigurarea conformitatii cu prevederileDirectivei Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE, cu cele ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate, şi cu cele ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate.În situaţiile în care tratamentul contabil prevăzut deDirectiva Comunităţilor Economice Europene nr.86/635/CEEeste diferit de cel cuprins în Standardele Internaţionale de Contabilitate, pe perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, instituţiile de credit vor aplica prevederileDirectivei Comunităţilor Economice Europene nr.86/635/CEE.3.8. Dacă în împrejurări speciale ce privesc o instituţie de credit, respectarea uneia din prevederile prezentelor reglementări, ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, prevăzut de Standardele Internaţionale de Contabilitate, şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate nu răspunde cerinței de a prezenta o imagine fidela, administratorii instituţiei de credit se pot abate de la cerinţele acestora atât cat este necesar pentru a prezenta o imagine fidela. În acest caz, instituţia de credit trebuie să prezinte în notele explicative următoarele aspecte: a) faptul ca administratorii au ajuns la concluzia ca situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidela a poziţiei financiare, performanţei, fluxurilor de trezorerie şi a modificărilor capitalului propriu; b) menţiunea ca instituţia de credit a respectat sub toate aspectele semnificative prevederile prezentelor reglementări contabile, ale Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, prevăzut de Standardele Internaţionale de Contabilitate, şi ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cu excepţia abaterilor de la o anumită cerinţa a acestora, în vederea obţinerii unei imagini fidele; c) prevederea sau standardul de la care s-a făcut abatere, natura acesteia, tratamentul contabil solicitat de reglementări sau de standarde şi motivul pentru care tratamentul prevăzut de reglementări sau de standarde a fost considerat necorespunzător în împrejurările respective, precum şi tratamentul adoptat; d) impactul financiar al abaterilor asupra capitalurilor proprii, profitului net sau pierderii nete a instituţiei de credit, activelor, datoriilor şi asupra fluxurilor de trezorerie ale instituţiei de credit, pentru fiecare dintre exerciţiile financiare prezentate.  +  Secţiunea a 4-a FORMA ŞI CONŢINUTUL SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE ALE INSTITUŢIILOR DE CREDITAspecte generale4.1. Potrivit prevederilor acestor reglementări: a) Bilanţul trebuie să prezinte cel puţin posturile enumerate în formatul de bilanţ prezentat la pct. 4.10; b) Contul de profit şi pierdere trebuie să prezinte cel puţin elementele enumerate în formatul de cont de profit şi pierdere prezentat la pct. 4.58; c) Situaţia fluxurilor de trezorerie va prezenta informaţiile cerute de IAS 7; d) Situaţia modificărilor capitalului propriu va prezenta informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.4.2. Fiecare element obligatoriu prezentat în situaţiile financiare anuale ale unei instituţii de credit conform pct. 4.1 poate fi prezentat mai detaliat decât se cere în formatul adoptat, dacă aceasta detaliere concura la prezentarea unei informaţii mai elocvente pentru utilizatorii de informaţii.4.3. Bilanţul unei instituţii de credit şi contul de profit şi pierdere al acesteia pot fi dezvoltate cu orice element de activ sau pasiv, venit sau cheltuiala, care nu este prevăzut în formatul adoptat.4.4. Structura bilanţului şi a contului de profit şi pierdere, în special în ceea ce priveşte formatul obligatoriu, nu poate fi modificată de la un exerciţiu financiar la altul. În cazuri excepţionale se admit derogări de la aceasta regula. Orice derogare trebuie prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.4.5. Elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere indicate cu litere mici pot fi combinate într-un singur element în situaţiile financiare anuale ale unei instituţii de credit dacă: a) valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziţiei financiare şi a performantei instituţiei de credit pentru exerciţiul financiar respectiv.Sau b) cumularea imbunatateste claritatea prezentării; valorile individuale ale oricăror elemente combinate în acest fel vor fi prezentate în notele explicative.4.6. În notele explicative trebuie să se prezinte separat repartizarea profitului net pe destinaţii, respectiv: a) dividendele propuse spre a fi plătite. În conformitate cu prevederile IAS 10, dacă aceste dividende sunt propuse sau declarate după data bilanţului, instituţia de credit nu trebuie să le recunoască ca datorie la data bilanţului; b) sumele repartizate la rezerve; c) sumele repartizate pentru acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti; d) alte repartizari.4.7. Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat în bilanţul sau în contul de profit şi pierdere al unei instituţii de credit, valoarea corespunzătoare pentru exerciţiul financiar precedent trebuie prezentată într-o coloana separată.4.8. În situaţia în care valorile corespunzătoare exerciţiului financiar curent şi precedent înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere nu sunt comparabile, cele aferente exerciţiului precedent trebuie retratate corespunzător, astfel încât să se asigure comparabilitatea. Rezultatele retratarii, motivele pentru care a fost facuta şi modalitatea de efectuare a acesteia trebuie prezentate în notele explicative.4.9. Nu se vor menţine în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere acele elemente (posturi) pentru care nu exista valori atât în exerciţiul financiar curent, cat şi în cel precedent.Formatul cerut pentru bilanţ şi contul de profit şi pierdere4.10. Formatul cerut pentru bilanţ este următorul:BilanţActiv1. Casa, disponibilitati la bănci centrale2. Efecte publice şi alte titluri acceptate pentru refinantare la băncile centrale(a) Efecte publice şi valori asimilate(b) Alte titluri acceptate pentru refinantare la băncile centrale3. Creanţe asupra instituţiilor de credit(a) la vedere(b) alte creanţe4. Creanţe asupra clientelei5. Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix(a) emise de organisme publice(b) emise de alţi emitenti, din care:- obligaţiuni proprii6. Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil7. Participatii, din care:- participatii la instituţii de credit8. Părţi în cadrul societăţilor comerciale legate, din care:- părţi în cadrul instituţiilor de credit9. Imobilizari necorporale, din care:- cheltuieli de constituire- fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros10. Imobilizari corporale, din care:- terenuri şi clădiri utilizate în scopul desfăşurării activităţilor proprii11. Capital subscris nevarsat12. Acţiuni şi părţi proprii13. Alte active14. Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajateTotal activPasiv1. Datorii privind instituţiile de credit(a) la vedere(b) la termen2. Datorii privind clientela(a) depozite, din care:- la vedere- la termen(b) alte datorii, din care:- la vedere- la termen3. Datorii constituite prin titluri(a) titluri de piaţa interbancara, obligaţiuni, titluri de creanta negociabile în circulaţie(b) alte titluri4. Alte pasive5. Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate6. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, din care:(a) provizioane pentru pensii şi obligaţii similare(b) alte provizioane7. Datorii subordonate8. Capital social subscris9. Prime legate de capital10. Rezerve11. Rezerve din reevaluare12. Rezultatul reportat13. Rezultatul exerciţiului financiarTotal pasivElemente în afară bilanţului1. Datorii contingente, din care:- acceptări şi andosari- garanţii şi active gajate2. Angajamente, din care:- angajamente aferente tranzacţiilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărareReglementări referitoare la bilanţ4.11. Bilanţul este documentul contabil de sinteza prin care se prezintă elementele de activ şi de pasiv ale instituţiei de credit la încheierea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de lege.Bilanţul cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv grupate după natura, destinaţie şi lichiditate, respectiv, natura, provenienţă şi exigibilitate.4. 12. În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu mai mult de un alt element bilantier, relaţia sa cu celelalte elemente trebuie prezentată fie sub elementul la care apare, fie în notele explicative, dacă prezentarea este esenţială pentru înţelegerea situaţiilor financiare anuale.4.13. Acţiunile şi părţile proprii, precum şi acţiunile deţinute în filiale vor fi prezentate distinct la posturile prevăzute pentru acestea.4.14. Toate angajamentele sub forma garanţiilor, girurilor şi ipotecilor de orice fel, în cazul în care nu îndeplinesc condiţiile pentru a fi recunoscute în bilanţ ca active sau datorii, trebuie să fie prezentate în mod clar în notele explicative. Pentru orice garanţie semnificativă care a fost constituită trebuie facuta o prezentare detaliată, făcându-se totodată distincţie atât între diferitele tipuri de garanţii recunoscute de legislaţia română, cat şi între acestea şi tipurile de garanţii pe care legislaţia română nu le recunoaşte. Dacă angajamentele menţionate mai sus exista faţă de societăţi din cadrul grupului, se va face o prezentare separată.4.15. Cu excepţia situaţiilor menţionate la pct. 4.5, pentru fiecare element de activ reprezentând active imobilizate care se prezintă în cadrul posturilor 5, 6, 7, 8, 9 şi 10 trebuie furnizate următoarele informaţii în notele explicative: a) valorile corespunzătoare care privesc acest element, la începutul şi la încheierea exerciţiului financiar; b) miscarile privind acest element ocazionate de:(i) modificarea valorii (inclusiv reevaluari) în cursul exerciţiului, conform regulilor şi metodelor menţionate la pct. 5.37 şi respectiv la pct. 5.39;(îi) intrari de active în timpul exerciţiului financiar;(iii) iesiri de active în timpul exerciţiului respectiv; şi(iv) transferurile de active către şi din acel post bilantier, efectuate în timpul exerciţiului.4.16. Valorile prezentate conform pct. 4.15 lit. a) se vor determina pe baza: a) costului de achiziţie sau costului de producţie; sau b) regulilor şi metodelor menţionate la pct. 5.37 şi 5.39 fără a se tine seama de amortizare şi de provizioanele pentru depreciere, după caz.4.17. Pentru fiecare element de activ imobilizat se va prezenta, în condiţiile pct. 4.15: a) valoarea amortizarii cumulate şi a provizioanelor pentru depreciere la începutul şi la sfârşitul exerciţiului; b) valoarea amortizarii şi a provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciţiul financiar respectiv; c) valoarea ajustarilor efectuate cu privire la amortizari şi provizioane pentru depreciere în cursul exerciţiului, ca urmare a iesirii de active imobilizate; d) valoarea ajustarilor efectuate asupra amortizarii şi provizioanelor pentru depreciere care privesc exerciţiile anterioare.4.18. În cazul în care în primul exerciţiu financiar de aplicare a acestor reglementări, costul de achiziţie sau costul de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu exista informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lui sau în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri nejustificate, costul de achiziţie sau costul de producţie va fi reprezentat, pentru respectarea pct. 5.16 - 5.27, de valoarea justa atribuită activului. Aceasta situaţie va fi prezentată la începutul exerciţiului financiar.4.19. În cazul în care se aplică prevederile pct. 5.39 miscarile elementelor reprezentând active imobilizate la care se referă pct. 4.15 lit. b) se vor prezenta, ţinându-se seama de valoarea rezultată din reevaluare.4.20. Drepturile asupra imobilizarilor şi alte drepturi similare, asa cum sunt ele definite prin lege, vor fi prezentate la elementele bilantiere corespunzătoare.4.21. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care se referă la un exerciţiu ulterior, precum şi veniturile care se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut, fără a se tine seama de momentul efectiv al încasării acestora, se vor prezenta la "Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate". Acest element se va prezenta în bilanţ la elementul de Activ 14.Atunci când orice valoare prezentată în cadrul elementului de Activ 14 - Cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate este semnificativă, în notele explicative trebuie prezentate particularităţile fiecărei categorii de cheltuieli înregistrate în avans şi venituri angajate, precum şi explicaţii privind natura şi valoarea acestora.4.22. Veniturile recunoscute înainte de data încheierii exerciţiului, dar care se referă la un exerciţiu financiar ulterior, precum şi cheltuielile care se înregistrează în exerciţiul financiar în care au apărut, fără a se tine seama de momentul efectiv al plăţii acestora, se vor prezenta la "Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate". Acest element se va prezenta în bilanţ la elementul de Pasiv 5.Atunci când orice valoare prezentată în cadrul elementului de Pasiv 5 - Venituri înregistrate în avans şi datorii angajate este semnificativă, în notele explicative trebuie prezentate particularităţile fiecărei categorii de venituri înregistrate în avans şi datorii angajate, precum şi explicaţii privind natura şi valoarea acestora.4.23. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: a) o instituţie de credit are o obligaţie curenta (legală sau implicita) generata de un eveniment anterior, b) este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectiva; şi c) poate fi realizată o buna estimare a valorii obligaţiei.Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion.4.24. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelata strict cu riscurile şi cheltuielile previzibile.4.25. Provizioanele care figurează în bilanţ la postul 6 (b) "alte provizioane" trebuie prezentate în notele explicative în măsura în care acestea sunt semnificative.Activ: Elementul 1 - Casa, disponibilitati la bănci centrale4.26. Acest element cuprinde:- numerarul aflat în casieria băncii, bancnote şi monede româneşti şi străine care au curs legal;- cecuri de călătorie cumpărate şi neremise spre încasare emitenţilor;- soldurile conturilor de disponibilitati la băncile centrale şi instituţiile de emisiune din România şi/sau din ţările unde instituţia de credit este implantata. Aceste solduri trebuie să fie disponibile cu promptitudine în orice moment.Celelalte creanţe privind aceste instituţii trebuie prezentate la "Creanţe asupra instituţiilor de credit" (elementul de Activ 3).Activ: Elementul 2 - Efecte publice şi alte titluri acceptate pentru refinantare la băncile centrale4.27. Acest element trebuie să cuprindă, la lit.(a), certificatele de trezorerie şi titlurile de creanta asupra organismelor publice, emise în România, precum şi instrumente de aceeaşi natura emise în străinătate, în situaţiile în care sunt acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantata instituţia de credit. Acele titluri de creanta emise de organismele publice care nu îndeplinesc condiţiile de mai sus trebuie prezentate la subelementul 5 (a) de Activ.4.28. Acest element trebuie să cuprindă, la lit.(b), titluri acceptate pentru refinantare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantata instituţia de credit, cum ar fi titlurile deţinute în portofoliu, care au fost achiziţionate de la instituţii de credit sau de la clientela, în cazul în care sunt acceptate, conform legislaţiei naţionale, pentru refinantare de banca centrala a tarii sau ţărilor în care este implantata instituţia de credit.Activ: Elementul 3 - Creanţe usupra instituţiilor de credit4.29. Acest element cuprinde ansamblul creanţelor, inclusiv creanţele subordonate generate de operaţiunile bancare cu instituţiile de credit naţionale şi străine ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiar-contabile anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu excepţia creanţelor materializate printr-un titlu care trebuie prezentate la elementul 5 din Activ.Activ: Elementul 4 - Creanţe asupra clientelei4.30. Acest element cuprinde ansamblul creanţelor, inclusiv creanţele subordonate şi creanţele aferente operaţiunilor de factoring, pentru instituţiile de credit care efectuează acest gen de operaţiuni cu caracter accesoriu, deţinute asupra clienţilor naţionali şi străini, alţii decât instituţiile de credit, indiferent de destinatiile lor actuale. Singura excepţie o reprezintă creanţele materializate printr-un titlu care trebuie prezentate la elementul 5 din Activ.Activ: Elementul 5 - Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix4.31. Acest element cuprinde obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix, inclusiv titlurile subordonate, emise de instituţiile de credit, de alte societăţi sau de organisme publice; asemenea titluri emise de organismele publice trebuie incluse numai în cazul în care nu trebuie prezentate la elementul 2 din Activ.4.32. Sunt asimilate obligaţiunilor şi altor titluri cu venit fix titlurile cu dobânda care variaza în funcţie de anumiti factori specifici, ca de exemplu rata dobânzii pe piaţa interbancara sau pe piaţa europeană.4.33. Doar obligaţiunile proprii răscumpărate şi negociabile pot fi incluse în subelementul 5 (b).Pasiv: Elementul 1 - Datorii privind instituţiile de credit4.34. Acest element cuprinde ansamblul datoriilor, cu titlu de operaţiuni bancare, faţă de alte instituţii de credit naţionale sau străine, ale instituţiei de credit care întocmeşte situaţiile financiare anuale, indiferent de destinatiile lor actuale, cu excepţia datoriilor subordonate, care trebuie prezentate la elementul 7 din Pasiv şi a datoriilor constituite prin titluri, care trebuie prezentate la elementul 3 sau la elementul 7 din Pasiv.Pasiv: Elementul 2 - Datorii privind clientela4.35. Acest element cuprinde ansamblul datoriilor faţă de clientela, alta decât instituţiile de credit, cu excepţia datoriilor subordonate, care trebuie prezentate la elementul 7 din Pasiv şi a datoriilor materializate prin titluri care trebuie prezentate la elementul 3 sau la elementul 7 din Pasiv.4.36. În acest element nu se includ certificatele de depozit care sunt titluri negociabile.Pasiv: Elementul 3 - Datorii constituite prin titluri4.37. Acest element cuprinde datoriile constituite prin titluri cesionabile, emise de instituţia de credit în România şi în străinătate, cu excepţia titlurilor subordonate care sunt înscrise la elementul 7 din Pasiv. De asemenea, se înscriu certificatele de depozit, titlurile de piaţa interbancara şi titlurile de creanţe negociabile emise în România, titlurile de aceeaşi natura emise în străinătate, precum şi obligaţiile şi alte titluri cu venit fix.Pasiv: Elementul 7 - Datorii subordonate4.38. În aceasta poziţie se înregistrează fondurile provenind din emisiunea de titluri sau din împrumuturi subordonate, a căror rambursare, în caz de lichidare a băncii, nu este posibila, decât după plata celorlalţi creantieri.Pasiv: Elementul 8 - Capital social subscris4.39. Acest element cuprinde toate sumele, indiferent de destinaţia lor actuala, care, în funcţie de natura juridică a instituţiei respective, sunt privite, în conformitate cu legislaţia naţionala, ca fiind părţi subscrise de către acţionari sau alţi investitori.Pasiv: Elementul 10 - Rezerve4.40. Acest element cuprinde rezervele legale, rezerva generală pentru riscul de credit, rezervele statutare sau contractuale, rezervele pentru acţiuni şi părţi proprii şi alte rezerve.Elemente în afară bilanţului: 1 - Datorii contingente4.41. Acest element cuprinde toate tranzacţiile prin care o instituţie de credit a garantat obligaţiile unei terţe părţi.4.42. În notele explicative trebuie prezentate natura şi valoarea oricărui tip de angajament de garanţie, care este semnificativ în raport cu ansamblul activităţii instituţiei de credit.4.43. Angajamentele reprezentând andosari de efecte rescontate, precum şi acceptarile se includ la acest element.4.44. Garanţiile şi activele gajate cuprind toate garanţiile asumate şi activele date în garanţie în contul unei terţe părţi, în special cautiunile şi acreditivele irevocabile.Elemente în afară bilanţului: 2 - Angajamente4.45. Acest element cuprinde toate angajamentele irevocabile care ar putea da naştere unui risc.4.46. În notele explicative trebuie prezentate natura şi valoarea oricărui tip de angajament de finanţe, care este semnificativ în raport cu ansamblul activităţii instituţiei de credit.4.47. Angajamentele rezultate din tranzacţii de vânzare cu posibilitate de răscumpărare cuprind angajamentele asumate de către o instituţie de credit în cadrul tranzacţiilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, pe baza unor contracte ferme de vânzare cu optiuni de răscumpărare, în înţelesul pct. 4.57.Creanţele şi datoriile către anumite societăţi4.48. Următoarele informaţii trebuie să fie prezentate în notele explicative.Valorile următoarelor elemente trebuie să fie prezentate pentru fiecare din elementele de Activ de la 2 - 5: a) creanţele (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor legate; b) creanţe (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor în care instituţia de credit are un interes de participare.Valorile următoarelor elemente trebuie să fie prezentate pentru fiecare din elementele de Pasiv 1, 2, 3 şi 7: a) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) faţă de societăţile legate; b) datoriile (reprezentate sau nu prin titluri) asupra societăţilor în care instituţia de credit are un interes de participare.Active subordonate4.49. Activele subordonate trebuie prezentate cu detalierea celor semnificative în notele explicative.4.50. În acest scop, activele (reprezentate sau nu prin titluri) sunt subordonate dacă, în cazul lichidării sau al falimentului, vor fi rambursate numai după satisfacerea celorlalţi creditori.Active gajate4.51. Activele gajate sau date în garanţie, cu excepţia numerarului sunt menţinute în toate cazurile în bilanţul instituţiei de credit, iar activele primite în gaj sau garanţie, cu excepţia numerarului, nu figurează în bilanţul instituţiei de credit, chiar dacă se referă la angajamente proprii sau în contul terţilor.Credite consortiale de finanţare4.52. În cazul acestor credite, fiecare instituţie de credit care face parte din consortiu sau sindicat prezintă doar acea parte din credit pe care aceasta a finanţat-o.4.53. În cazul unui credit consortial, dacă valoarea fondurilor garantate de o instituţie de credit depăşeşte suma pe care aceasta a finanţat-o, garanţia suplimentară trebuie prezentată ca datorie contingenta (la elementul 1 în afară bilanţului, rândul 2).Fonduri administrate4.54. Fondurile pe care o instituţie de credit le administrează în nume propriu dar în contul unei terţe părţi trebuie să fie prezentate în bilanţ dacă instituţia de credit achiziţionează titlul legal pentru activele respective. Valoarea totală a unor asemenea active şi datorii trebuie să fie prezentată separat, sau în notele explicative, detaliate conform diferitelor elemente de Activ şi Pasiv.4.55. Activele achiziţionate în numele şi în contul unei terţe părţi nu trebuie să fie prezentate în bilanţ.Pensiuni şi tranzacţii de vânzare cu posibilitate de răscumpărare4.56. În cazul pensiunilor, activele cedate continua sa figureze în bilanţul cedentului; preţul de achiziţie primit de cedent trebuie prezentat ca o sumă datorată celui la care a fost transferat activul (cesionarului). Acesta nu are dreptul să prezinte activele transferate în bilanţul sau; preţul de cesiune trebuie să fie prezentat ca o datorie a cesionarului. Valoarea activelor transferate trebuie să fie prezentată într-o nota explicativa de către transferator.4.57. În cazul unei tranzacţii considerată vânzare cu posibilitate de răscumpărare, cedentul nu are dreptul să prezinte în bilanţul sau activele transferate; aceste elemente trebuie să fie prezentate ca active în bilanţul celui la care au fost transferate (cesionarului). Cedentul trebuie să includă la elementul 2 în afară bilanţului o sumă egala cu preţul convenit la care acesta îşi poate exercita opţiunea de răscumpărare.Contul de profit şi pierdere4.58. Formatul cerut pentru contul de profit şi pierdere este următorul:Contul de profit şi pierdere----------------------------1. Dobânzi de primit şi venituri asimilate, din care:- aferente obligaţiunilor şi altor titluri cu venit fix2. Dobânzi de plătit şi cheltuieli asimilate3. Venituri privind titlurile(a) Venituri din acţiuni şi alte titluri cu venit variabil(b) Venituri de participatii(c) Venituri din părţi în cadrul societăţilor comerciale legate4. Venituri din comisioane5. Cheltuieli cu comisioane6. Profit sau pierdere neta din operaţiuni financiare7. Alte venituri din exploatare8. Cheltuieli administrative generale(a) Cheltuieli cu personalul, din care:- Salarii- Cheltuieli cu asigurările sociale, din care:- cheltuieli aferente pensiilor(b) Alte cheltuieli administrative9. Corectii asupra valorii imobilizarilor necorporale şi corporale10. Alte cheltuieli de exploatare11. Corectii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente12. Reluari din corectii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente13. Corectii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizari financiare, a participatiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate14. Reluari din corectii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizari financiare, a participatiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate15. Impozitul pe rezultatul activităţii curente16. Rezultatul activităţii curente după impozitare17. Venituri extraordinare18. Cheltuieli extraordinare19. Rezultatul activităţii extraordinare20. Impozitul pe rezultatul activităţii extraordinare21. Rezultatul activităţii extraordinare după impozitare22. Alte impozite ce nu apar în elementele de mai sus23. Rezultatul exerciţiului financiar24. Rezultatul pe acţiune- de baza- diluatReglementări referitoare la contul de profit şi pierdere4.59. Contul de profit şi pierdere cuprinde: veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului financiar (profit sau pierdere).Rezultatul pe acţiune se prezintă atât pentru exerciţiul curent, cat şi pentru cel precedent, indiferent ca este pozitiv sau negativ, în conformitate cu prevederile IAS 33.4.60. În notele explicative se vor prezenta informaţii privind valoarea şi natura veniturilor şi cheltuielilor extraordinare (prezentate la poz. 17 şi 18), cu excepţia cazului în care aceste valori sunt nesemnificative pentru aprecierea rezultatelor. În mod similar, vor fi prezentate veniturile şi cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar precedent.Elementul 1 - Dobânzi de primit şi venituri asimilate4.61. Acest element cuprinde veniturile generate de activitatea bancară, incluzând: a) veniturile realizate provenind din elementele înscrise la poz. 1 - 5 şi 13 din activul bilanţului, oricum ar fi calculate.Asemenea venituri trebuie să includă şi veniturile generate de eşalonarea discountului pentru activele achiziţionate la o valoare mai mica şi datoriile contractate la o valoare mai mare şi suma de plătit la scadenta; b) veniturile rezultate din operaţiunile de schimb la termen încheiate cu scop de acoperire, eşalonate pe durata efectivă a operaţiunii şi care au caracter de dobânda; c) taxe şi comisioane de primit, cu caracter de dobânda şi calculate în funcţie de durata sau la valoarea creanţei sau a angajamentului dat.Elementul 2 - Dobânzi de plătit şi cheltuieli asimilate4.62. Acest element cuprinde cheltuielile generate de activitatea bancară, incluzând: a) cheltuieli provenind din elementele înscrise la poz. 1 - 4 şi 7 din pasivul bilanţului, oricum ar fi calculate.Asemenea cheltuieli trebuie să includă şi cheltuielile generate de eşalonarea primei pentru activele achiziţionate la o valoare mai mica şi datoriile contractate la o valoarea mai mare şi suma de plătit la scadenta; b) cheltuieli rezultate din operaţiunile de schimb la termen încheiate cu scop de acoperire, eşalonate pe durata efectivă a operaţiunii şi care au caracter de dobânda; c) taxe şi comisioane de plătit, cu caracter de dobânda şi calculate în funcţie de durata sau valoarea datoriei sau a angajamentului primit.Elementul 3 - Venituri privind titlurile4.63. Acest element cuprinde dividendele şi alte venituri aferente acţiunilor şi altor titluri cu venit variabil (titluri de participare, titluri ale activităţii de portofoliu şi părţi în societăţile comerciale legate). Venitul din acţiuni în societăţi de investiţii trebuie, de asemenea, inclus la acest element.Elementul 4 - Venituri din comisioane şi elementul 5 - Cheltuieli cu comisioane4.64. Fără a încalcă prevederile pct. 4.61 şi 4.62, veniturile din comisioane includ veniturile aferente serviciilor acordate terţelor părţi, iar cheltuielile cu comisioanele includ cheltuielile aferente serviciilor primite de la terţe părţi, în special:- comisioane pentru garanţii, administrarea creditelor în contul altor creditori şi pentru tranzacţiile cu titluri în contul unor terţe părţi;- comisioane pentru plata operaţiunilor comerciale şi alte cheltuieli sau venituri aferente acestora, cheltuieli de administrare a conturilor şi comisioane pentru păstrarea în custodie şi administrarea titlurilor;- comisioane percepute pentru operaţiunile de schimb şi pentru vânzarea şi cumpărarea de monede sau metale preţioase în contul unor terţe părţi;- comisioane percepute în calitate de intermediar pentru operaţiuni de credit sau de plasament a contractelor de economii sau a celor de asigurări.Elementul 6 - Profit sau pierdere neta din operaţiuni financiare4.65. Acest element cuprinde: a) rezultatul net din tranzacţii cu titluri care nu au caracter de imobilizari financiare şi corectiile şi reluarile din corectii asupra valorilor acestor titluri; b) rezultatul net din operaţiunile de schimb, fără a încalcă prevederile pct. 4.61. lit. b) şi 4.62 lit. b); c) rezultatul net din alte operaţiuni de vânzare-cumpărare care implica instrumente financiare, inclusiv metale preţioase.Elementul 11 - Corectii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente şi elementul 12 - Reluari din corectii asupra valorii creanţelor şi provizioanelor pentru datorii contingente şi angajamente4.66. Aceste elemente cuprind:- cheltuieli pentru corectii asupra valorii creanţelor prezentate la elementele 3 şi 4 din Activul bilanţului şi venituri din recuperari de creanţe trecute anterior pe pierderi;- cheltuieli pentru corectii asupra elementelor din afară bilanţului prezentate la elementele în afară bilanţului 1 şi 2 şi reluari din corectii asupra valorii provizioanelor constituite anterior.Elementul 13 - Corectii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizari financiare, a participatiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate şi elementul 14 - Reluari din corectii asupra valorii titlurilor transferabile care au caracter de imobilizari financiare, a participatiilor şi a părţilor în cadrul societăţilor comerciale legate4.67. Aceste elemente cuprind:- cheltuieli pentru corectiile asupra valorilor elementelor de Activ de la 5 - 8;- reluari din corectii efectuate anterior asupra elementelor respective, în măsura în care şi veniturile se referă la titluri înregistrate ca imobilizari financiare.Situaţia fluxurilor de trezorerie4.68. Situaţia fluxurilor de trezorerie se întocmeşte potrivit prevederilor IAS 7. În cap. 3 "Formatul bilanţului, contului de profit şi pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie, situaţiei modificării capitalului propriu şi exemple de prezentare a notelor explicative" sunt prezentate exemple ale modelelor fluxurilor de trezorerie folosind metoda directa şi metoda indirecta.Situaţia modificărilor capitalului propriu4.69. Situaţia modificărilor capitalului propriu este prezentată ca o componenta a situaţiilor financiare anuale, care să evidenţieze: a) profitul net sau pierderea neta a perioadei; b) fiecare element de venit şi cheltuiala, câştig sau pierdere care, asa cum este cerut de un Standard, este recunoscut direct în capitalul propriu, şi totalul acestor elemente; şi c) efectul cumulativ al modificărilor politicilor contabile şi corecţia erorilor fundamentale.În plus, instituţiile de credit trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în notele explicative:- tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distributiile către aceştia;- soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la începutul perioadei şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;şi- o reconciliere între valoarea contabila a fiecărei categorii de capital propriu la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.  +  Secţiunea a 5-a PRINCIPII ŞI REGULI CONTABILEPRINCIPIILE CONTABILE5.1. Evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare anuale ale unei instituţii de credit trebuie să fie efectuată în acord cu principiile prezentate la pct. 5.2. - 5.10.5.2. Principiul continuităţii activităţii. Aceasta presupune ca instituţia de credit îşi continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intră în posibilitatea continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii instituţiei de credit au luat cunoştinţa de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii activităţii, aceasta informaţie trebuie prezentată, împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a raportarii financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia instituţia de credit nu îşi mai poate continua activitatea.5.3. Principiul permanentei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile instituţiilor de credit.Este foarte importanţa menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politica contabila a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinta reală a rezultatelor activităţii instituţiei de credit.5.4. Principiul prudentei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinata pe baza principiului prudentei. În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.5.5. Principiul independentei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se tine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.5.6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare a unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.5.7. Principiul intangibilitatii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent, cu excepţia corectiilor impuse de aplicarea IAS 8.5.8. Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive, admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate.5.9. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare anuale trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.5.10. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare anuale. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natura sau funcţii similare trebuie insumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.5.11. Pentru acele elemente a căror valoare este nesigura şi care trebuie incluse în situaţiile financiare anuale, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimari. În acest scop, este necesară uneori revizuirea valorilor lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv din contul de profit şi pierdere, unde a fost reflectată şi estimarea contabila iniţială. Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza, de asemenea, informaţii suplimentare cu privire la estimarile făcute de management la data bilanţului. Dacă aceste informaţii ar fi fost cunoscute la data bilanţului, managementul ar fi putut face estimari mai bune. Prin urmare, dacă situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare.Abateri de la principiile contabile5.12. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii instituţiei de credit.TRATAMENTE CONTABILEAspecte generale5.13. Un activ, respectiv o datorie, se recunoaşte numai atunci când:- este posibil ca acesta sa aducă instituţiei de credit beneficii economice viitoare, respectiv sa genereze ieşirea acestora,şi- costul sau poate fi evaluat în mod credibil.Fiecare instituţie de credit va utiliza rationamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de profit şi pierdere. De asemenea, rationamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singura categorie comuna.În conformitate cu prevederileart. 7 şi 9 din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, pentru evaluarea elementelor din bilanţ, se stabilesc următoarele reguli: a) la data intrării, bunurile se evalueaza şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila, care se stabileşte astfel:- bunurile reprezentând aport la capital social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea, starea şi amplasarea acestora;- bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora;Valoarea de aport şi, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziţie;- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziţie denumita cost de achiziţie;- bunuri produse în instituţia de credit, la costul de producţie.Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justa a activelor primite în schimb.Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.În cazul mijloacelor fixe, costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţa a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion corespunzător. Costul de demontare şi mutare va fi înregistrat în contul de profit şi pierdere de-a lungul vieţii mijlocului fix, prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea.Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricatia acestuia.Cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise în Standardele Internaţionale de Contabilitate.Costurile indatorarii, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ dacă sunt îndeplinite toate condiţiile prevăzute de IAS 23 şi Interpretarea SIC - 2, dacă se aplică tratamentul alternativ prevăzut de acestea.Cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de producţie al unui bun.Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferenţelor nefavorabile de curs valutar în valoarea contabila a activelor aferente, nu poate fi aplicat întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de Interpretarea SIC - 11.Diferenţele de schimb valutar provenind dintr-un împrumut de finanţare care, în esenta, este legat de investiţia neta a unei instituţii de credit de grup româneşti într-o entitate externa trebuie clasificate drept capital propriu în situaţiile financiare ale instituţiei de credit, până la cedarea investiţiei nete, data la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, în conformitate cu prevederile IAS 21; b) evaluarea elementelor deţinute cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a fiecărui element, denumita şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.În cazul creanţelor şi datoriilor, aceasta valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabila de încasat, respectiv de plată. c) la încheierea exerciţiului, elementele deţinute se evalueaza şi se reflecta în bilanţul contabil la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila pusă de acord cu rezultatele inventarierii.În acest scop, valoarea de intrare sau contabila se compara cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, astfel:- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama amortizarii, în cazul când deprecierea este ireversibila sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci când deprecierea este reversibila, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare;- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. Diferenţele constatate în plus între valoarea stabilită la inventariere şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente mentinandu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.La fiecare data a bilanţului.- elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se înregistrează la venituri sau cheltuieli, după caz;- elementele nemonetare trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei; şi- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justa şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective; d) la data iesirii sau la darea în consum, bunurile se evalueaza şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.5.14. În cazul activelor imobilizate, dacă costul de producţie include dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, cu menţionarea valorii dobânzilor aferente exerciţiului financiar.5.15. Pentru respectarea prevederilor pct. 5.37, elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se vor evalua în conformitate cu pct. 5.16 - 5.36. Ajustarile la inflaţie şi tratamentele contabile alternative se vor prezenta în situaţiile financiare conform prevederilor pct. 5.39 - 5.44.Imobilizari5.16. Cu excepţia cazurilor în care s-a înregistrat un provizion pentru depreciere sau o reducere a valorii în conformitate cu prevederile pct. 5.17-5.20, valoarea ce urmează să fie înscrisă în bilanţ pentru fiecare element al imobilizarilor este reprezentată de costul de achiziţie sau de costul de producţie.5.17. În cazul activelor cu durata normală de funcţionare limitată, costul de achiziţie sau costul de producţie din care s-a dedus valoarea reziduala estimată se va diminua în mod sistematic pe perioada duratei de funcţionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.5.18. În cazul diminuării valorii unei imobilizari financiare ce a fost înregistrată la poziţiile de activ 5 (Obligaţiuni şi alte titluri cu venit fix), 6 (Acţiuni şi alte titluri cu venit variabil), 7 (Participatii) şi 8 (Părţi în cadrul societăţilor comerciale legate) în formatul de bilanţ, se va constitui un provizion pentru depreciere corespunzător acestei diminuari, stabilit ca diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea realizabila neta. Valoarea înscrisă trebuie să fie cea diminuată, iar provizioanele astfel constituite, trebuie să fie prezentate separat în notele explicative.5.19. Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizari. Valoarea care trebuie înscrisă în situaţiile financiare anuale va fi diminuată corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta, separat, în notele explicative.5.20. Dacă motivele ce au dus la constituirea provizionului pentru depreciere, conform pct. 5.18 sau 5.19, au încetat sa mai existe într-o anumită măsura, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluari se vor prezenta separat în notele explicative. În situaţia în care deprecierea este superioară provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.Reguli speciale adiţionale privind imobilizarileCheltuieli de constituire5.21. O instituţie de credit poate imobiliza cheltuielile de constituire. În aceasta situaţie, suma reflectată în contul de imobilizari necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum cinci ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative.Cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare5.22. a) Aceste imobilizari necorporale vor fi înscrise în bilanţ numai în anumite situaţii descrise în Standardele Internaţionale de Contabilitate, unde se indica şi perioada în care acestea se amortizeaza, respectiv durata utila de viaţa. b) Dacă în bilanţ figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:(i) perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizata;(îi) motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.Fondul comercial5.23. În cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula în situaţiile financiare consolidate, ca urmare a achiziţiei de către o instituţie de credit a acţiunilor altei societăţi comerciale, aplicarea pct. 5.16 - 5.20 cu privire la fondul comercial se face pe baza următoarelor prevederi: a) valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizata sistematic în limita prevederilor lit.b); b) perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului comercial respectiv şi în nici un caz nu poate depăşi 20 de ani de la data achiziţiei; c) în situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat în bilanţ ca activ, se vor prezenta, în notele explicative, perioada aleasă pentru amortizare şi motivele care au dus la determinarea acelei perioade.Imobilizari corporale şi necorporale5.24. Activele incluse la elementele de Activ 9 şi 10 în formatul de bilanţ trebuie să fie evaluate întotdeauna ca imobilizari.Imobilizari financiare5.25. Activele incluse în alte elemente (posturi) din bilanţ trebuie să fie evaluate ca imobilizari atunci când sunt destinate să fie folosite în mod durabil în activitatea instituţiei de credit.5.26. Obligaţiunile şi alte titluri cu venit fix care au caracter de imobilizari financiare sunt prezentate în bilanţ la preţul de achiziţie.Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mare decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută în contul de profit şi pierdere. Valoarea acestei diferenţe poate fi amortizata în mod eşalonat, în asa fel încât să fie complet trecută pe cheltuieli până în momentul în care se rascumpara titlul. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative.Atunci când preţul de achiziţie al acestor titluri este mai mic decât preţul de rambursare, diferenţa trebuie trecută la venituri, în mod eşalonat, pe parcursul perioadei rămase de scurs până la răscumpărare. Diferenţa trebuie prezentată separat în bilanţ sau în notele explicative.Prime privind rambursarea obligaţiunilor5.27. Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează într-un cont de activ. Aceasta se prezintă în bilanţ ca o corectie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, iar în notele explicative va fi prezentată distinct. Aceasta diferenţa trebuie amortizata prin sume anuale rezonabile, cel mai târziu până în momentul rambursarii datoriei.Investiţii5.28. Participatiile şi părţile în societăţile comerciale legate în cadrul instituţiilor de credit se vor prezenta, distinct, în bilanţ la poziţia de Activ 7 şi, respectiv, 8.Activele circulante5.29. Valoarea activelor circulante, a creanţelor, precum şi a obligaţiunilor şi a altor titluri cu venit fix, a acţiunilor şi a altor titluri cu venit variabil ce nu sunt deţinute ca imobilizari financiare, înregistrate în contabilitate, va fi egala cu costul de achiziţie sau costul de producţie al acestor elemente în limita prevederilor pct. 5.13 şi 5.32.5.30. Dacă valoarea realizabila neta a unui activ circulant este mai mica decât costul de achiziţie sau costul de producţie, atunci acea valoare realizabila neta corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situaţiile financiare anuale, respectiv valoarea activului, mai puţin provizionul constituit.5.31. În situaţia în care provizionul constituit devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării prevederilor pct. 5.30, au încetat sa mai existe într-o anumită măsura, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.Titluri transferabile care nu au caracter de imobilizari financiare5.32. Titlurile transferabile care nu au caracter de imobilizari financiare sunt titlurile de tranzacţie şi de plasament. Titlurile de tranzacţie sunt înscrise în bilanţ la valoarea de piaţa, iar titlurile de plasament la valoarea de achiziţie sau la valoarea cea mai mica dintre valoarea de piaţa şi cea de achiziţie. Diferenţa pozitiva dintre valoarea de piaţa şi valoarea de achiziţie se va prezenta în notele explicative.Reguli privind stocurile şi activele fungibile5.33. Valoarea ce trebuie înscrisă în bilanţ pentru activele din categoria "stocuri" şi a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinata prin utilizarea oricărei metode menţionate la pct. 5.34 asupra activelor aparţinând aceleiaşi clase.5.34. Metoda aplicată trebuie să fie considerată de către administratori ca fiind cea mai adecvată situaţiei respective. Aceste metode sunt: a) metoda FIFO; b) metoda LIFO; c) metoda costului mediu ponderat; d) alta metoda similară, recunoscută de reglementările legale în vigoare.Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecventa pentru elemente similare stocurilor şi de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii:(i) motivul schimbării metodei;(îi) efectele sale asupra rezultatului exerciţiului.5.35. Dacă valoarea prezentată în bilanţ, la închiderea exerciţiului, diferă semnificativ de valoarea realizabila neta (în cazul în care instituţia de credit intenţionează sa nu utilizeze activele în procesul de producţie), respectiv de valoarea de recuperare (în situaţia în care intenţionează sa utilizeze activele respective), aceasta diferenţa se va prezenta, pe total şi pe categorii, în notele explicative.Ajustari pentru diminuarea valorii activelor5.36. Imobilizarile corporale, materiile prime şi materialele consumabile care sunt reînnoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importanţa secundară pentru instituţia de credit pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificata, atunci când acestea nu se modifica semnificativ.Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcţie de intenţia instituţiei de credit de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizarii în activitatea de exploatare. Dacă instituţia de credit intenţionează sa utilizeze activul în activitatea de exploatare, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare, cu valoarea contabila. Dacă instituţia de credit nu intenţionează sa utilizeze activul în activitatea de exploatare, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabila, în conformitate cu prevederile IAS 36.TRATAMENTE CONTABILE ALTERNATIVEAspecte generale5.37. Regulile stabilite la pct. 5.16 - 5.36 se vor numi în continuare reguli ale costului istoric. Aceste reguli, cu excepţia celor stabilite la pct. 5.16 şi 5.21 - 5.35 se vor numi în continuare reguli privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere.Referinţele cu privire la regulile costului istoric nu includ regulile privind amortizarea şi provizioanele pentru depreciere, asa cum se aplică ele în virtutea pct. 5.17 - 5.20.Tratamente contabile alternative5.38. În conformitate cu prevederile pct. 5.40 - 5.44, valorile atribuite activelor bilantiere menţionate la pct. 5.39 pot fi prezentate la o alta valoare decât costul lor istoric, în conformitate cu prevederile pct. 5.41 şi prin derogare de la pct. 5.37.5.39. Pe toată perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, instituţiile de credit pot opta pentru una din următoarele metode: a) reevaluarea imobilizarilor corporale, în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop, care tine seama de inflaţie, utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei; b) evaluarea prin metode care sunt destinate sa ţină seama de inflaţie, pentru elementele prezentate în bilanţ, inclusiv capitalurile proprii, şi contul de profit şi pierdere.Instituţiile de credit care vor opta pentru ajustarea la inflaţie potrivit IAS 29 întocmeşte şi prezintă un set distinct de situaţii financiare anuale cuprinzând bilanţul şi contul de profit şi pierdere, ajustate la inflaţie.Procesul retratarii situaţiilor financiare anuale potrivit IAS 29 este precedat de întocmirea unei balante de verificare intermediare. Aceasta balanţa constituie sursa de informaţii pentru întocmirea declaraţiei fiscale, după efectuarea corectiilor prevăzute de legislaţia fiscală.5.40. În cazul în care valoarea unui activ al instituţiei de credit este determinata potrivit uneia din cele doua metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuită activului la înregistrarea în contabilitate, în locul costului de achiziţie sau costului de producţie sau a oricărei alte valori atribuită înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producţie sau a celui de achiziţie cu valoarea atribuită cel mai recent acelui activ.Informaţii adiţionale ce trebuie prezentate în cazul abaterii de la regulile privind costul istoric5.41. În cazul aplicării tratamentelor contabile alternative, elementele influentate de acestea, precum şi baza de evaluare adoptată pentru determinarea valorilor rezultate în urma reevaluarii efectuate ca urmare a aplicării tratamentului alternativ prevăzut la pct. 5.39 lit a) trebuie prezentate, pentru fiecare element semnificativ, în notele explicative.5.42. În cazul elementelor bilantiere influentate ca urmare a aplicării tratamentului alternativ prevăzut la pct. 5.39 lit. b), valorile rezultate în urma ajustarii la inflaţie trebuie prezentate într-un set distinct cuprinzând bilanţul şi contul de profit şi pierdere, însoţite de note explicative.Rezerva din reevaluare5.43. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectate în debitul sau creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz.Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descrestere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuiala.În cazul în care valoarea contabila a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.5.44. Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost separat în cadrul postului de capital şi rezerve.Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se considera ca întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de instituţia de credit, în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizarii calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi pierdere.MODIFICĂRILE CAPITALULUI PROPRIU5.45. Modificările capitalului propriu se vor prezenta ca o componenta distinctă a situaţiilor financiare anuale. Aceasta trebuie să cuprindă o prezentare a soldurilor de deschidere şi de închidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerva, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi modificările acestora, indicandu-se: a) suma la începutul exerciţiului financiar; b) sumele transferate în sau din cont în timpul exerciţiului financiar; c) natura, sursa sau destinaţia orică